Налогоплательщики, совершающие сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны уведомить налоговые органы о совершенных ими в 2012 году контролируемых сделках до 20 ноября 2013 года. Несмотря на то, что до крайнего срока представления этих отчетных форм остается еще более двух месяцев, их подача в ФНС уже стартовала. Налоговая служба получила и в настоящее время осуществляет анализ первых 200 уведомлений о контролируемых сделках. Об этом заявил руководитель управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС Вольвач Д.В., сообщил портал fedresurs.ru со ссылкой на «Интерфакс».
По словам Вольвача Д.В., программное обеспечение налоговой службы на данный момент позволяет принимать электронные файлы с уведомлениями о контролируемых сделках любого объема. Он отметил, что по результатам обработки поступивших в ФНС уведомлений должна быть предложена такая система анализа рисков, которая позволит отбирать часть сделок в качестве объектов ценового контроля. Внимание привлекут те уведомления и те сделки, которые, по мнению контролеров, будут иметь признаки, свидетельствующие о занижении налоговой базы и уклонении от уплаты налогов.
Контроль за трансфертными ценами
Трансфертные цены представляют собой внутренние цены, по которым осуществляются расчеты внутри группы компаний или между другими взаимозависимыми лицами для перераспределения налоговой нагрузки с целью общего её снижения. В виду существенного уменьшения налоговых поступлений в результате трансфертного ценообразования, фискальные органы большинства стран пристально его контролируют.
Характеризуя мировой опыт регулирования трансфертных цен, Вольвач Д.В. заметил, что наличие разработанной ФНС стандартизированной формы уведомления создает российским налогоплательщикам преимущества перед зарубежными, так как в других государствах единой формы пока нет.
В сфере регулирования трансфертных цен российские законодатели ориентируются, в том числе, на рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Основным документом в данной области является Руководство ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов», утверждающее так называемый принцип «вытянутой руки», то есть пересчет сделок с взаимозависимыми лицами так, как если бы они совершались на рыночных условиях с независимыми контрагентами. В российском налоговом законодательстве этот принцип прописан в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, который гласит, что если условия совершения сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий её совершения между независимыми контрагентами, то налогами облагаются все доходы взаимозависимых участников сделки, которые были недополучены вследствие такого отличия.
По словам Вольвача Д.В., ОЭСР предложила план, направленный на противодействие выводу доходов компаний в оффшоры. Пятая часть этого плана посвящена вопросам совершенствования правил контроля за трансфертным ценообразованием. Одним из направлений совершенствования выступает, в частности, стандартизация отчетной документации.
Минфин дал разъяснения по составлению уведомлений
В связи с приближением срока подачи уведомлений контролирующие органы стали выпускать больше разъяснений по их составлению. Так, Министерство финансов в Письме от 16.08.2013 № 03-01-18/33535 рассмотрело ряд актуальных вопросов: как установить взаимозависимость банка с его контрагентами в случаях прямого и косвенного участия, как применяется критерий суммы доходов при признании сделок контролируемыми, какие переходные положения действуют до 1 января 2014 г. в отношении представления уведомлений и др.
Кредитные организации начали обращаться в финансовое ведомство за разъяснениями о применении раздела V.1 НК РФ, регламентирующего правила ценообразования для целей налогообложения доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами. Минфин отметил, что данные правила предполагают, прежде всего, применение общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки».
Взаимозависимость участников сделок определяется в соответствии со ст. 105.1 и 105.2 НК РФ. Согласно ст. 105.1 НК РФ, лица могут признаваться взаимозависимыми в силу участия одного лица в капитале другого и в случаях, когда одно лицо может влиять на принятие решений другим лицом. Кроме того, лица могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми, а также быть признаны таковыми по решению суда.
Участие в капитале: прямое и косвенное
Взаимная зависимость лиц возникает в том случае, если доля участия одного лица в другом превышает 25% . Участие при этом может быть прямым или косвенным. Косвенное участие имеет место, когда оно осуществляется через третьих лиц. Ст. 105.2 НК РФ устанавливает порядок определения доли участия одного лица в капитале другого. Доля прямого участия, пояснил Минфин в Письме , может определяться тремя способами. Во-первых, по непосредственно принадлежащей организации или физическому лицу доле голосующих акций другой организации. Во-вторых, по непосредственно принадлежащей доле в уставном капитале. И, в-третьих, при невозможности использования первых двух способов (т.е. при невозможности установления таких долей), по непосредственно принадлежащей одной организации или физическому лицу доле, определяемой пропорционально количеству прочих участников в капитале другой организации.
Минфин обратил внимание налогоплательщиков на то, что для определения доли прямого участия нужно иметь в распоряжении информацию обо всех голосующих акциях организации: как обыкновенных, так и привилегированных. Напомним, что согласно ст. и Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» обыкновенные акции дают своим владельцам право участвовать в общем собрании акционеров и голосовать по любым вопросам, а привилегированные акции не дают права голоса на общем собрании. Однако владельцы привилегированных акций получают это право в случае решения определенных вопросов (например, о ликвидации общества). Если имеется документальное подтверждение того, что привилегированные акции не являются голосующими, они не будут учитываться при определении доли прямого участия. Таким подтверждением, как указал Минфин, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.
По мнению финансового ведомства, в том случае, если есть возможность определять долю прямого участия несколькими из приведенных способов, то для целей налогообложения берется максимальная доля.
Порядок определения доли косвенного участия установлен п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Сначала определяются все последовательности («цепочки») прямого участия и доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей для каждой «цепочки». Затем перемножаются доли прямого участия по каждой цепочке и итоговые результаты суммируются.
Минфин рекомендует обращать особое внимание на следующие сложные ситуации, которые могут возникать при определении взаимозависимости участников сделок: владение организацией собственными акциями, «перекрестное» участие организаций в капитале друг друга, «кольцевое» владение, при котором организация через цепочки участия в других организациях косвенно участвует в собственном капитале.
Определение суммового критерия признания сделок контролируемыми
Сделки между взаимозависимыми лицами считаются контролируемыми, если они соответствуют определенным критериям, перечисленным в ст. 105.14 НК РФ. Важнейшим критерием для признания сделок контролируемыми является сумма дохода, полученная по ним за отчетный год. Суммовой критерий установлен для следующих типов сделок: сделки в области внешней торговли биржевыми товарами; сделки, одной из сторон которых является резидент оффшорной территории; сделки, все участники которых являются резидентами РФ, при выполнении определенных условий. К последней группе относятся сделки с участием плательщиков ЕСХН, ЕНВД, НДПИ, а также льготников по налогу на прибыль организаций.
Министерство финансов рекомендует для определения соответствия суммовому критерию признания сделок контролируемыми суммировать доходы, полученные за календарный год по сделкам с каждым взаимозависимым контрагентом. Соответственно, факт превышения порогового значения также устанавливается по совокупности сделок с каждым контрагентом. Не исключены ситуации, когда суммирование полученных доходов придется вести не по одному контрагенту, а по группе лиц. Это справедливо, например, для сделок, в которых участвует более двух сторон.
Ряд доходов налогоплательщика не учитывается при определении суммового критерия признания сделок контролируемыми. Например, доходы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, но признаваемые не в результате совершения сделок. Минфин в Письме от 16.08.2013 № 03-01-18/33535 отнес к таким доходам: нереализованные курсовые разницы, положительные разницы от переоценки драгметаллов банками, доходы от долевого участия (дивиденды) и др. Суммы штрафов и других санкций по договорам также не учитываются при определении суммового критерия, за исключением случаев, когда они специально установлены для того, чтобы сделка не считалась контролируемой.
До 1 января 2014 года требования к подаче уведомления о контролируемых сделках действуют с учетом положений закона № 227-ФЗ. Согласно п. 7 ст. 4 данного закона уведомление подается, если сумма доходов по сделкам с одним лицом или несколькими одними и теми же лицами превышает за 2012 год 100 млн. руб., а за 2013 год – 80 млн. руб.
Минфин делает вывод, что в переходный период 2012-2013 гг. сделка может являться контролируемой, но в отношении неё может не возникать обязанности по подаче уведомления, а также могут не применяться положения о подготовке документации налогоплательщиками и о проверке ФНС налогообложения по сделкам.
Предложения нашей компании по формированию уведомлений о контролируемых сделках
Компания « ОВИОНТ ИНФОРМ » предлагает три варианта программных решений по подготовке уведомлений о контролируемых сделках в электронном виде для отправки в налоговые органы. Информация по таким сделкам, как правило, уже содержится в учетных программах и базах данных налогоплательщика, а программные средства позволяют сформировать электронный файл для отправки, по возможности максимально автоматизировав и упростив для пользователя процесс его подготовки.
Одной из основных проблем формирования уведомлений являются большие объемы данных, которые крупные компании должны будут внести в документ. Прежде всего, это касается раздела 1Б уведомления, в котором отражаются сведения о предметах контролируемых сделок. Выбор подходящего варианта программных решений из предлагаемых нашей компанией зависит от объемов данных к заполнению:
1 вариант. Примерно до 200 записей в Разделе 1Б о предметах сделок, которые можно ввести вручную в программу « Баланс-2W ».
Следующие два варианта предполагают предварительное получение таблицы данных со сведениями для уведомления о контролируемых сделках, выбираемых из учетных программ налогоплательщика, в стандартизированном виде для предлагаемого ниже программного обеспечения.
2 вариант . Примерно до 3 тыс. записей в Разделе 1Б о предметах контролируемых сделок: предлагается использование программы «Баланс-2W» и ее механизмов для переноса через буфер обмена стандартизированной таблицы с данными уведомления, выполнение групповых режимов присвоения значений и разноски сведений по разделам уведомления.
3 вариант. Более 3 тыс. записей в Разделе 1Б о предметах контролируемых сделок. Для обработки таких данных используется отдельная специализированная программа .
Кроме того, мы предлагаем нашим клиентам услуги по доработке и подготовке электронных файлов уведомлений о контролируемых сделках.
07.02.2017
Контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.
Однако контролирующим лицом организации может быть признано и лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 6 ст. 25.13 НК РФ). Таком образом, Закон не ограничивает понятие «контроля» лишь определенной долей участия в компании.
Контролирующим лицом будет признаваться лицо, которое хотя и не имеет в иностранной компании долей участия (не является её акционером), но при этом оказывает или имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения по распределению полученной компанией прибыли.
Иными словами, контролирующим лицом может быть не только титульный акционер (участник) иностранной компании, но и её бенефициарный владелец.
Если такой бенефициар является налоговым резидентом РФ, на него распространяются все обязанности контролирующего лица – подача уведомления о КИК, налоговой декларации по НДФЛ с приложением финансовой отчетности КИК, уплата налога (при наличии налога к уплате).
Обстоятельствами, указывающими на контроль над иностранной компанией (при отсутствии долей участия) могут быть:
- наличие трастовой декларации, фиксирующей обязательство номинальных акционеров держать акции компании в пользу и в интересах данного бенефициара;
- управление всеми делами иностранной компании налоговым резидентом РФ на основании генеральной доверенности;
- данные о банковском счёте иностранной компании, бенефициарным владельцем которой является налоговый резидент РФ (такие данные могут поступить от иностранных налоговых органов в рамках автоматического обмена информацией);
- иные особенности отношений между данным лицом и иностранной компанией.
Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.
Статья 105.2. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации
1. В целях настоящего Кодекса доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
2. Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
3. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
3.3. При определении доли участия в организации учитывается также участие физического лица или организации в иностранной структуре без образования юридического лица, которая в соответствии со своим личным законом вправе участвовать в капитале иных организаций либо в иных иностранных структурах без образования юридического лица.
4. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.
5. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Таким образом, процентный порог владения иностранной компанией для признания контролирующим лицом составляет 25%. Однако, если компанией владеют несколько резидентов РФ , и суммарная доля их участия в компании составляет более половины , то для признания лица контролирующим будет достаточно доли от 10%.
ВАЖНО: На переходный период до 1 января 2016 года доля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять 50%.
Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями (пункт 4 ст. 25.13 НК РФ).
Публичные компании – это российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.
1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.
2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.
В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.
3. Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта.
4. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора репо, заключенного в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.
В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.
5. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является кредитором (представляет ценные бумаги в заем), за исключением случаев, когда ценные бумаги, переданные в рамках договора займа ценными бумагами, были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или операции РЕПО.
В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.
6. При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия с использованием иностранной структуры без образования юридического лица определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, осуществляемого с использованием другой организации, установленному пунктом 3 настоящей статьи, с учетом особенностей, установленных абзацем вторым настоящего пункта.
Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.
Правила, предусмотренные настоящим пунктом, применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).
7. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.
Есть несколько "классических" способов расчета прямого и косвенного участия фирмы в капитале другой компании. Кроме того, Минфин России предложил методику такого расчета в особых случаях.
При определении взаимозависимости для целей раздела V.I Налогового кодекса фирме следует уделить внимание долям участия в других организациях1. Расчет долей зависит от вида участия и имеет некоторые особенности. Различают корпоративную взаимозависимость (с прямым и косвенным участием) и особые случаи участия.
Корпоративная взаимозависимость
Прямое участие
Прямое участие - это непосредственное участие одного
лица в капитале другого, определяемое следующими
способами.
Расчет непосредственно принадлежащей фирме доли голосующих акций другой организации (применимо для акционерных обществ)
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса для признания сторон взаимозависимыми размер непосредственного (прямого) или косвенного участия одной стороны в капитале другой должен составлять более 25 процентов. При этом стороны могут быть признаны взаимозависимыми и вне зависимости от такой доли участия
Долю голосующих акций устанавливают по данным списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составленного на основании данных реестра акционеров для проведения последнего общего собрания, предшествующего дате определения взаимозависимости. При этом не каждая простая или привилегированная акция может являться голосующей и, следовательно, участвовать в расчете. Понятие голосующей акции отсутствует в Налоговом кодексе, поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно Закону об АО2 голосующей является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру (ее владельцу) право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование на общем собрании акционеров. Вместе с тем владельцы обыкновенных акций имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам их компетенции3, а владельцы привилегированных акций имеют право голоса только в ограниченных случаях4. Возникновение у них права голоса зависит от вопроса, вынесенного на рассмотрение общего собрания акционеров, либо от того, было ли принято решение о выплате им соответствующей суммы дивидендов.
В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться в качестве голосующих при условии документального подтверждения данного обстоятельства. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям5. Таким образом, неголосующие привилегированные акции в расчет взаимозависимости включать не следует (см. пример ниже).
Пример
ОАО "Актив" владеет 75% уставного капитала ЗАО
"Пассив", что составляет 100% обыкновенных
акций. Остальные акционеры владеют 25% уставного
капитала "Пассива". Их акции являются
привилегированными без права голоса на общем
собрании акционеров. Следовательно, для целей
определения доли участия одной организации в
другой при создании консолидированной группы
налогоплательщиков на долю "Актива" приходится
100%-ный пакет голосующих акций "Пассива".
Закон об АО также устанавливает другие случаи, когда акция не предоставляет право голоса и, соответственно, не является голосующей. Например, акция принадлежит учредителю, но полностью не оплачена (если иное не предусмотрено уставом АО).
Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств)
Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже)6.
Пример
Уставный капитал ООО "Пассив" составляет 80 млн
руб. Номинальная стоимость доли ООО "Актив"
составляет 20 млн руб. Соответственно, доля
прямого владения "Актива" составляет:
20 млн руб. : 80 млн руб. x
100% = 25%.
Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Расчет доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно), - применимо для акционерной и долевой форм собственности.
Ситуация, когда долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно, вероятна при возникновении спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих ее участникам.
Пример
Определяем долю пропорционально количеству
участников общества:
- при наличии одного участника размер доли его прямого участия составляет 100%;
- при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них составляет 50%;
- трех участников - 33,3%;
- четырех участников - 25% и т. д.
Косвенное участие
Для определения доли косвенного участия одной фирмы в другой7 сначала устанавливают все последовательности участия через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей. Далее определяют доли прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей в соответствующей последовательности. Доля косвенного участия (применительно к отдельной последовательности) определяется как произведение долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Затем суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей.
Отметим, что косвенное участие одной фирмы в другой может выступать в двух самостоятельных формах (см. пример ниже): последовательное косвенное участие (см. рис. 1) и параллельное косвенное участие (см. рис. 2). Сложение долей возможно только при втором варианте.
Пример
Размер доли участия организации А в организации
В по сделкам, доходы по которым получены как до
01.01.2012, так и после, считаем следующим
образом:
1. Определяем последовательность участия A-B-C-D.
2. Перемножаем доли прямого участия каждой
предыдущей организации в каждой последующей:
AB x BC x CD = 35 x 57 x 16
= 3,19%.
Очевидно, что применяемая здесь формула расчета
доли участия аналогична той, которая была
установлена в
ст. 20 НК РФ.
В случае если определено несколько независимых
последовательностей участия одной компании в
другой, производится суммирование произведений
долей прямого участия одной организации в другой
всех последовательностей8.
Считаем долю согласно алгоритму:
1. Выявляем две последовательности: А-B-С-D и
А-E-D.
2. Определяем доли прямого участия каждой
предыдущей организации в каждой последующей по
каждой последовательности: А-B-С-D - 50%, 90%,
75%; А-E-D - 75% и 25%.
3. Перемножаем эти доли внутри каждой
последовательности и получаем результат по
первой последовательности:
50 x 90 x 75 = 33,75%,
по второй:
75 x 25 = 18,75%.
4. Суммируем результаты:
33,75 + 18,75 = 52,5%.
Это и есть доля косвенного участия организации А
в организации D. Она превышает 25%.
Следовательно, организации А и D являются
взаимозависимыми.
Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из пункта 3 статьи 105.2 Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами.
Особые случаи
Согласно Налоговому кодексу9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом Минфин России разъясняет10, что при расчете доли участия нужно учитывать следующие варианты прямого и косвенного участия другой организации в собственном капитале компании: наличие своих акций (долей) в собственности фирмы, "перекрестное" участие компаний в капитале друг друга, "кольцевое" владение.
Наличие своих акций (долей) в собственности фирмы
Собственные акции, приобретенные компанией не в связи с уменьшением ее уставного капитала, не учитываются при подсчете доли участия в ней другой компании для целей определения взаимозависимости, поскольку не являются голосующими, в том числе не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды и они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения11 (см. пример ниже).
Пример
ОАО "Актив" владеет 65% уставного капитала ЗАО
"Пассив". Оставшиеся 35% принадлежат
непосредственно "Пассиву".
Для целей определения доли участия одной
организации в другой на долю "Актива" приходится
100%-ный пакет акций "Пассива"12.
Аналогичное правило, по мнению Минфина России, действует и в отношении долей ООО13.
"Перекрестное" участие компаний в капитале друг друга
Перекрестное владение акциями можно определить как совокупность корпоративных правоотношений, в результате которых два АО владеют акциями друг друга и, таким образом, через взаимное владение участвуют в собственном акционерном капитале (см. пример ниже).
Пример
АО 1 создает АО 2, акции которого оплачивает
своими собственными. В итоге АО 2 получает право
собственности на акции АО 1. АО 1 получает в
собственность акции АО 2 по итогам регистрации
эмиссии вновь создаваемого общества (АО 2).
Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так
и большим по сравнению с уставным капиталом АО
2.
"Кольцевое" владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда материнская
компания владеет дочерними структурами, которые по
цепочке контролируют крупные пакеты акций
материнской компании.
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения
(взаимного владения) порядок определения прямого
(косвенного) участия в организации, по мнению
финансового ведомства, аналогичен порядку
определения доли косвенного участия, установленному
пунктом 3 статьи 105.2 Налогового кодекса. При
этом необходимо математическое преобразование доли
прямого участия одной компании в другой в следующем
порядке:
1) определение доли косвенного участия фирмы в
собственном капитале;
2) распределение данной доли на внешних
собственников пропорционально их долям участия в
капитале.
В основе такого математического преобразования лежит формула геометрической прогрессии (см. примеры ниже).
Пример
Формула геометрической прогрессии в данном
случае выглядит следующим образом:
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba)
,
где
Cdb
- фактическая доля
участия организации D в организации B,
Аdb
- прямая доля
участия организации D в организации B.
Таким образом, фактическое участие организации D
в капитале организации B составляет:
45% : (1 – 50% x 40%) =
56%.
Следуя логике Минфина России, доля косвенного
участия организации D в капитале организации A
составляет:
56 x 40 = 22,4%.
Пример
С целью упрощения порядка расчета фактической
доли участия может быть использована обратная
матрица, которую можно найти по следующей
формуле:
N = (E – A)–1 , где
N
-
матрица-результат, в которой отражена
фактическая доля участия фирмы в других
организациях (обратная матрица);
A
- матрица, в которой
отражена прямая доля участия фирмы в других
организациях;
E
- единичная матрица
(диагональная матрица, у которой все
диагональные элементы равны 1).
1 й ряд: доля участия А в А = 0%, доля
участия A в B = 55%, доля участия A в C = 0%;
2 й ряд: доля участия B в B = 0%, B в А =0%, B в
С = 40%;
3 й ряд: доля участия C в A = 30%, C в С = 0%, С
в B = 0%.
Таким образом, доля фактического участия организации A в организации B составит 58,9%.
Руководствоваться или нет предложенными Минфином России формулами - право компании. По нашему мнению, данные правила расчета придают дополнительное толкование норм статьи 105.2 Налогового кодекса и не могут создавать дополнительные обязанности для налогоплательщиков, прямо не предусмотренные законодательством.
В заключение обращаем внимание бухгалтеров и работников налоговых служб организаций на то, что следует быть более внимательными к условиям и экономическим результатам сделок, совершаемых сторонами. Ведь наличие корпоративной взаимозависимости не является исчерпывающим основанием для признания лиц взаимозависимыми, а сделок - контролируемыми для целей раздела V.I Налогового кодекса.
Сноски:
1
ст. 20,
105.2 НК РФ
2
п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 №
208-ФЗ (далее - Закон об АО)
3 п. 2 ст. 31, п. 1 ст. 49 Закона об АО
4 пп. 1, 4, 5 ст. 32, п. 1 ст. 49 Закона
об АО
5
письмо Минфина России от 02.03.2012 №
03-03-10/19
6 см., напр.,
п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 №
14-ФЗ (далее -
Закон об ООО)
7
п. 3 ст. 105.2 НК РФ
8
письма Минфина России от 04.07.2012 №
03-01-18/5-88, № 03-01-18/5-87, от 23.04.2012 №
03-01-18/3-51, от 12.03.2012 № 03-01-18/1-27, от
25.11.2011 № 03-01-07/5-13
9
п. 1 ст. 105.1 НК РФ
10
письмо Минфина России от 21.06.2013 №
03-01-18/23476 (письмом
ФНС России от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 направлено
нижестоящим налоговым органам)
11 п. 3 ст. 72 Закона об АО
12
п. 4 ст. 105.2 НК РФ
13
п. 1 ст. 24 Закона об ООО
Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц. В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций: 1) При т.н. последовательном участии: – компания А владеет 100% Компании В; – компания В владеет 75% Компании С; – компании С владеет 35% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25% 2) При т.н. параллельном участии: – компания А владеет 80% Компании В; – компания В владеет 40% Компании D; – компания А владеет 35% Компании С; – компания С владеет 55% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25% Как следует из пп. 1 п. 2 ст.
Особенности определения взаимозависимости при расчете доли участия
Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой, превышающей 25%. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ПРЯМОГО УЧАСТИЯ Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ, доля прямого участия одной организации в другой организации может быть рассчитана тремя способами:
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли голосующих акций другой организации (способ 1);
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (способ 2);
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов) (способ 3).
Ниже представлены примеры расчетов. Пример.
Как определить долю косвенного участия одной компании в другой организации?
Существует организация Х – ее акциями владеют фирмы A, B, Y соответственно в таких пропорциях: 20%, 30%, 50%. Сама организация Х участвует в акционерном капитале фирмы Y с долей 60%. В правоотношениях участвует и компания Z, у которой 40% акций организации Y.
Нужно посчитать фактические доли фирм A, B, Z в капиталах X, Y. Данные можно представить в виде рисунка: Доля компании X в самой себе составляет 30% (считаем путем умножения 60% * 50%). Эта доля распределяется между всеми участниками перекрестного владения пропорционально их долям.
Долю каждого участника следует умножить на значение 1.429 (определено по формуле (1 / (1 – 0.3))).
Перекрестное участие в акционерном капитале
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba), где Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:56 x 40 = 22,4%. Пример С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле: N = (E – A)–1, где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Перекрестное владения акциями (долями)
Результаты расчетов можно свести в таблицу: Организация Собственник (с корректировкой на перекрестное участие и без нее) А B Z X,Y с без с без с без с без X 20 28.6 30 42.8 20 28.6 30 0 Y 12 17.2 18 25.7 40 57.1 30 0 Компании, организующие перекрестное участие в акционерном капитале, стремятся достичь следующих целей:
- Перекрестное владение рассматривается как превентивная мера, защищающая организацию от враждебных поглощений путем приобретения контрольного пакета акций. Стоит сказать, что закон не предусматривает возможности для эмитента владеть собственными акциями – в некоторых случаях (перечень которых приведен в ФЗ «Об АО») это вовсе запрещено. Однако аффилированная компания может обладать акциями головной столько времени, сколько это необходимо.
- Понижение прозрачности структуры собственности АО.
Как определить долю прямого и косвенного участия одной организации в другой?
Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств) Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже)6. ПримерУставный капитал ООО «Пассив» составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО «Актив» составляет 20 млн руб.
Соответственно, доля прямого владения «Актива» составляет:20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%. Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Определение прямой доли участия в случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации В случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (то есть в случае прямого участия организации в собственном капитале), при расчете доли прямого участия других организаций в этой организации необходимо учитывать тот факт, что, согласно Федеральным законам «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», собственные акции, приобретенные организацией, не являются голосующими. Как следствие, эти акции исключаются из расчета доли участия одной организаций в другой. Пример. Акционерный капитал ЗАО «А» состоит из 5 тыс.
акций, из которых 2,9 тыс. акций находятся в собственности ОАО «В», 1 тыс. акций в собственности ОАО «С». Оставшаяся часть (1,1 тыс. акций) выкуплена непосредственно самой компаний — ЗАО «А».
Косвенное участие путем владеня акциями дочерней компании
Инфо
Схема перекрестного владения может быть реализована следующим образом: Основное общество учреждает дочернее общество и оплачивает его уставный капитал своими акциями. Таким образом, дочерняя организация получает акции основного общества, а основная — дочерней. Спорные вопросы перекрестного владения Тот факт, что перекрестное владений с одной стороны усиливает роль менеджмента в ключевых решениях, а с другой стороны, позволяет обойти запрет на владение собственными акциями приводит к тому, что во многих странах устанавливаются ограничения на перекрестное владение.
В России законодательных ограничений на перекрестное участие не установлено. Так, п. 3 ст.
Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:50 x 90 x 75 = 33,75%,по второй:75 x 25 = 18,75%.4. Суммируем результаты:33,75 + 18,75 = 52,5%.Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми. Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из пункта 3 статьи 105.2 Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами. Особые случаи Согласно Налоговому кодексу9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
А в А = 0%, доля участия A в B = 55%, доля участия A в C = 0%;2 й ряд: доля участия B в B = 0%, B в А =0%, B в С = 40%;3 й ряд: доля участия C в A = 30%, C в С = 0%, С в B = 0%. Таким образом, доля фактического участия организации A в организации B составит 58,9%. Руководствоваться или нет предложенными Минфином России формулами - право компании.
По нашему мнению, данные правила расчета придают дополнительное толкование норм статьи 105.2 Налогового кодекса и не могут создавать дополнительные обязанности для налогоплательщиков, прямо не предусмотренные законодательством. В заключение обращаем внимание бухгалтеров и работников налоговых служб организаций на то, что следует быть более внимательными к условиям и экономическим результатам сделок, совершаемых сторонами.
Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2. «Кольцевое» владение»Кольцевое» владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании. В случаях «перекрестного» или «кольцевого» владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
